當(dāng)前，新一輪稅收管理改革的序幕已經(jīng)拉開(kāi)。探索一條適合中國(guó)國(guó)情、符合經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r、借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的稅收管理改革路徑，已經(jīng)箭在弦上。然而，謀劃稅收管理改革，必須厘清現(xiàn)行稅收管理體制面臨的基本矛盾，筆者認(rèn)為，現(xiàn)行管理體制面臨兩大基本矛盾：一是納稅人激增和交易結(jié)構(gòu)類(lèi)型日益復(fù)雜與稅收管理員管戶(hù)征管模式以及稅法規(guī)則供給不足的矛盾；二是日益膨脹的納稅人權(quán)利要求與現(xiàn)行管理體制維權(quán)服務(wù)供給不足的矛盾。這兩個(gè)矛盾，也是當(dāng)前稅收法治建設(shè)的突破口。
　　第一，納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制應(yīng)進(jìn)入實(shí)質(zhì)性制度建設(shè)階段。納稅人權(quán)利保護(hù)是稅收法制建設(shè)的重點(diǎn)和核心。國(guó)家財(cái)稅主管機(jī)關(guān)出臺(tái)紙面上的納稅人權(quán)利保護(hù)宣言，固然有其積極意義，但與其名惠而實(shí)不知，不如躬身力行，知行合一。比如，稅務(wù)稽查案件移送之前的聽(tīng)證制度、稅務(wù)處理決定中的專(zhuān)家論證與咨詢(xún)制度、稅企爭(zhēng)議中的和解與協(xié)調(diào)制度、稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟制度，都沒(méi)有有效地運(yùn)轉(zhuǎn)起來(lái)。有些尚處于學(xué)者呼吁階段，未納入決策者的視野。
　　第二，應(yīng)根據(jù)行政法平衡論原理完善稅企爭(zhēng)議解決制度。由于交易越來(lái)越復(fù)雜和國(guó)際化，稅法變得更加復(fù)雜和不確定。征納雙方在涉稅事實(shí)認(rèn)定和解釋適用稅法時(shí)，難免會(huì)產(chǎn)生分歧或沖突。解決爭(zhēng)議的方案有兩種，一是充分發(fā)揮法院在稅收爭(zhēng)議解決中的核心地位，取消《稅收征管法》第88條關(guān)于提起復(fù)議和訴訟須繳納稅款或提供擔(dān)保的前置條件，以使?fàn)幾h能順利地進(jìn)入復(fù)議或訴訟程序；二是在稅收復(fù)議環(huán)節(jié)取消稅款繳納前置程序，以便更多稅收爭(zhēng)議能夠在行政復(fù)議環(huán)節(jié)得到化解。筆者贊成第二種方案。之所以強(qiáng)調(diào)稅企協(xié)調(diào)和復(fù)議環(huán)節(jié)在爭(zhēng)議解決中的核心地位，在于從發(fā)達(dá)國(guó)家比如德國(guó)的經(jīng)驗(yàn)看，絕大多數(shù)稅收爭(zhēng)議都在征納雙方的協(xié)調(diào)與和解程序中化解，進(jìn)入復(fù)議或者訴訟的僅為少數(shù)個(gè)案；再者，行政復(fù)議是一種行政復(fù)審和自動(dòng)糾錯(cuò)機(jī)制，具有節(jié)約社會(huì)成本并切合中國(guó)傳統(tǒng)文化“非訴”心理的優(yōu)勢(shì)。因此，稅收和解和稅收行政復(fù)議，應(yīng)成為今后稅收法治和解決稅收爭(zhēng)議的主渠道，是建設(shè)稅收法制的突破口和切入點(diǎn)。
　　第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)須建立起稅法案例累積、更新、研究和評(píng)析制度。首先，部頒稅法規(guī)則將長(zhǎng)期存在，即便在稅收制定法發(fā)達(dá)的國(guó)家比如美國(guó)，也存在大量的稅法解釋性文件，這些文件構(gòu)成稅法體系的有效組成部分。部頒稅法規(guī)則往往一事一議，具有判例法的形式、實(shí)質(zhì)和功能，針對(duì)具體交易類(lèi)型提供交易定性的判定規(guī)則，揭示出稅法的內(nèi)在結(jié)構(gòu)、判例屬性和未來(lái)格局，是我國(guó)稅法的法源之一。簡(jiǎn)言之，稅法體系乃是一個(gè)判例法體系，完善稅收法制的路徑，與其說(shuō)是要“提升立法層級(jí)”，在稅收立法上尋找突破口，不如說(shuō)重點(diǎn)在加強(qiáng)案例的累積和法理評(píng)析，提煉稅法法理，儲(chǔ)備稅法人才。當(dāng)前，稅法規(guī)則的內(nèi)在邏輯和法理依據(jù)問(wèn)題，十分凸顯，對(duì)其研究亟待加強(qiáng)，這有賴(lài)于建立一個(gè)學(xué)術(shù)共同體，聚集學(xué)術(shù)界稅法專(zhuān)家、財(cái)稅主管部門(mén)業(yè)務(wù)專(zhuān)家、司法部門(mén)專(zhuān)業(yè)人士，形成一個(gè)稅法案例和稅法規(guī)則研究群體。
　　第四，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)重視稅收政策確定性問(wèn)題。所謂“稅收政策確定問(wèn)題”，其實(shí)質(zhì)在于部頒稅法規(guī)則的合法性和合理性，也就是規(guī)范性文件應(yīng)該具有稅法的內(nèi)在法理、能提供稅法穩(wěn)定性和可預(yù)期性、有助于保護(hù)納稅人的信賴(lài)?yán)�益、為商業(yè)交易和產(chǎn)業(yè)政策提供穩(wěn)定的稅法預(yù)期，以克服稅法“不確定性”和“復(fù)雜性”的全球性難題。目前看來(lái)，應(yīng)對(duì)稅收政策確定性服務(wù)需求，任重而道遠(yuǎn)。以再生資源行業(yè)的稅法規(guī)制為例，其增值稅政策歷經(jīng)了免征、使用普通發(fā)票、使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票、先征后返70%和50%、和新近取消稅收優(yōu)惠等曲折歷程。在再生資源行業(yè)的準(zhǔn)入問(wèn)題上，經(jīng)歷了行政審批和取消審批兩個(gè)階段，期間，再生資源的稅收政策確定性問(wèn)題，始終處于變動(dòng)不居狀態(tài)，對(duì)其產(chǎn)業(yè)布局和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整帶來(lái)負(fù)面影響，值得從稅收、法律、管理和規(guī)制的視角認(rèn)真研究。再如稅收個(gè)案批復(fù)，如果不對(duì)個(gè)案批復(fù)的有效監(jiān)管和規(guī)制納入決策層的視野，個(gè)案批復(fù)將出現(xiàn)各自為政和天女散花的混亂局面，而個(gè)案批復(fù)中的利益博弈問(wèn)題也值得審視和研究。
　　總之，法治化是衡量稅收管理改革成敗的標(biāo)尺。在選擇稅收管理改革的具體途徑時(shí)，必須重視法治環(huán)境的制約因素；在謀劃選擇稅收法治建設(shè)的路徑和突破口時(shí)，必須為以后的稅制改革留足空間。